Besvigelser

30-10-2001

Hvorledes skal virksomhedens ledelse og revisor agere i relation til risikoen for besvigelser?

Revisionsvejledning nr. 21 bærer titlen "Besvigelser".

Denne vejledning gælder i de tilfælde, hvor vi som revisorer foretager revision, hvilket typisk er i aktieselskaber og anpartsselskaber.

Det er i revisionsvejledning 21 helt klart fastslået, hvorledes henholdsvis virksomhedens ledelse og revisor skal agere i relation til den altid forekommende risiko for, at der kan forekomme besvigelser og andre uregelmæssigheder i enhver virksomhed.

Det er særdeles vigtigt, at såvel ledelsen som revisor er afklarede omkring de krav, der påhviler begge parter i relation til besvigelsesrisikoen.

Et kendt fænomen

Forekomsten af besvigelser i dansk erhvervsliv hører desværre ikke til sjældenhederne.

Der findes en lang række af offentliggjorte sager. Udover disse ubehagelige sager er der formentlig en del, der af forskellige årsager og personlige hensyn ikke kom til offentlighedens kendskab.

De helt typiske tilfælde af besvigelser omfatter tilbageholdelse af indtægter og forfalskning af indtægts- og udgiftsbilag.

I de mindre virksomheder er det klassiske besvigelsestilfælde traditionelt forbundet med det forhold, at virksomhedens bogholder samtidig varetager rollen som kasserer. Denne dobbeltrolle øger mulighederne for at udføre eventuelle besvigelser.

I forbindelse med revisionsarbejde opdeler vi besvigelser i

· misbrug af værdier, og

· bevidst fejlinformation i et regnskab (regnskabsmanipulation).

Den første type af besvigelser foretages typisk af de ansatte overfor virksomheden og omfatter de forhold, der normalt af omverdenen betegnes som besvigelser.

Misbrug af værdier omfatter uretmæssig anvendelse af virksomhedens aktiver, herunder:

· tilbageholdelse af virksomhedens indbetalinger,

· tyveri af aktiver eller bevidst fejldisponering af aktiver,

· betaling for ikke modtagne eller virksomheden uvedkommende varer eller ydelser.

Besvigelserne sker overfor virksomheden og dermed dennes ejere.

Vor kontrol kan i sagens natur ikke omfatte samtlige transaktioner og bilag i virksomheden og bliver derfor udført som en stikprøvekontrol af, at virksomheden ikke har været udsat for besvigelser fra medarbejderside eller anden side.

Den anden type besvigelser - bevidst fejlinformation i et regnskab - medfører, at regnskabslæser får et andet (forkert) indtryk af virksomheden, end det billede regnskabet rettelig burde give.

Det bemærkes, at denne type besvigelser er bevidste - virksomheden aflægger således et "forkert" regnskab med vilje.

Denne type besvigelser opfattes normalt som regnskabsmanipulation, og de typiske ofre for besvigelsen er virksomhedens aktionærer, långivere og andre interessegrupper.

Et "forkert" regnskab kan være resultat af følgende handlinger eller undladelser:

· forfalskning eller ændring af bogføring eller af bilag,

· undladelse af bogføring af bilag med videre,

· bogføring eller anden registrering af transaktioner uden reelt indhold (fiktive transaktioner),

· bogføring af transaktioner i forkert periode,

· afgivelse af forkerte oplysninger,

· misbrug af regnskabsprincipper og bevidst forkerte regnskabsmæssige skøn.

I denne situation påser vi som revisor således, at virksomheden - med ledelsens deltagelse - ikke bevidst aflægger et "forkert" regnskab.

Denne kontrol sker ligeledes som stikprøvekontrol.

Opdagelsesproblematik

Virksomhedens ledelse har ansvaret for, at bogføringen og forvaltningen af virksomhedens midler kontrolleres på en tilfredsstillende måde.

Midlet hertil er effektive interne kontroller og et effektivt regnskabssystem.

Ledelseskontroller, hvor ledelsen løbende kontrollerer eksempelvis bogholderiet, udgør i de mindre virksomheder ofte pendanten til interne kontroller i de større virksomheder.

Et effektivt regnskabssystem og effektive interne kontroller vil i langt de fleste tilfælde forhindre eller afsløre utilsigtede fejl, eksempelvis:

· uorden eller rene bogføringsfejl i de underliggende transaktioner,

· oversete eller misfortolkede fakta,

· ubevidst forkert anvendelse af regnskabspraksis og regnskabsprincipper.

Er der tale om tilsigtede fejl - besvigelser - er afsløringsmulighederne i mange tilfælde reduceret væsentligt.

Der vil altid være en risiko for, at de interne kontroller ikke fungerer efter hensigten og dermed ikke hindrer eller opdager besvigelser.

Det gælder særligt, når der er flere personer indblandet i forholdet eller eventuelt, at en eller flere personer i ledelsen er involveret.

Det skal slås fast, at vor stikprøvekontrol altid er baseret på vor vurdering af de interne kontrollers værdi.

Revisors arbejde

Under såvel planlægningen som udførelsen af revisionen vil vi være opmærksomme på risikofaktorer eller forhold, der indikerer, at besvigelser kan forekomme.

Risikofaktorer omfatter blandt andet:

· tidligere tilfælde af besvigelser eller andet, der tyder på dårlig eller lav moral eller manglende kompetence,

· usædvanligt pres på virksomheden, der nødvendiggør rapportering af gode resultater,

· usædvanlige transaktioner,

· problemer med fremskaffelse af regnskabsdokumentation og forklaring,

· aktivernes art (store kontante beholdninger eller let omsættelige aktiver med høj værdi),

· svage interne kontroller.

Vort arbejde vil ved konstateret forøget risiko for besvigelser omfatte en mere skeptisk holdning til dokumentation og modtagne oplysninger end sædvanligt.

Derudover vil vi udføre en række specifikke revisionshandlinger helt eller delvist rettet mod besvigelser, eksempelvis foretage uanmeldte beholdningseftersyn, indhente bekræftelser fra tredjemand samt optælle og afstemme beholdninger i umiddelbar tilknytning til statusdagen.

Bliver vi under vort arbejde opmærksomme på svagheder og mangler i eller overtrædelse af forretningsgange eller interne kontroller, der giver muligheder for besvigelser, vil dette blive påpeget over for ledelsen, normalt i revisionsprotokollen.

Det samme vil være tilfældet, såfremt vi har begrundet mistanke om besvigelser, eller måske ligefrem har konstateret besvigelser.

Vi skal samtidig vurdere risikoen for besvigelser begået af ledelsen og i denne forbindelse være opmærksomme på, at ledelsen har mulighed for at undertrykke eller helt omgå de interne kontroller.

Begrundet overbevisning

Vor revisionspåtegning på et regnskab er udtryk for, at vi har revideret regnskabet. Er påtegningen "blank", det vil sige uden forbehold og/eller supplerende oplysninger, betyder det, at vi har opnået en begrundet overbevisning om, at regnskabet ikke indeholder væsentlig fejlinformation.

Den begrundede overbevisning betyder, at vi gennem revisionsarbejdet har opnået en høj, men ikke fuldstændig sikkerhed for, at regnskabet ikke indeholder væsentlig fejlinformation.

Alene det faktum, at vi under vort arbejde anvender stikprøver, indikerer, at vi ikke opnår en 100 procents overbevisning.

Væsentlig fejlinformation er en følge af enten utilsigtede handlinger eller besvigelser.

Ved besvigelser er der jævnfør det ovenfor omtalte en forøget risiko for væsentlig fejlinformation i regnskabet, fordi besvigelser sædvanligvis forsøges skjult eller tilsløret for såvel os som den øvrige omverden.

Den begrundede overbevisning er altså ikke afhængig af, om årsagen til den væsentlige fejlinformation skyldes hændelige forhold eller besvigelser. Overbevisningen skal omfatte begge typer af fejlinformation.

Revisionen vil derfor være tilrettelagt og udført under hensyntagen til, at der eventuelt kan forekomme besvigelser.