Moms på fast ejendom

13-01-2011

En gennemgang af nyeste praksis

Den nye moms på fast ejendom (og byggegrunde) har udløst en hel del kommentarer, ligesom Skatterådet har svaret på en lang række spørgsmål, hvor svarene kommer til at indgå som bidrag i fortolkningen af reglerne i fremtiden.

En del af spørgsmålene har særligt fokus på privates salg af byggegrunde, hvor dette ikke er en del af virksomhedsaktiviteter, men der findes også en del bindende svar, som direkte har relevans for både byggevirksomheder og andre virksomheder.

I det følgende gennemgår vi den praksis, der allerede er dannet her umiddelbart i forbindelse med, at den nye momspligt er trådt i kraft.

Overordet om den nye moms

Den nye momspligt omfatter salg af byggegrunde, nye ejendomme, ejendomme som er undergået betydelige om- og/eller tilbygninger og ejendomme, som sælges med henblik på nedrivning.

Som med al anden moms er privates (ikke-afgiftspligtige personers) salg ikke omfattet af momspligten. Dette giver nogle afgrænsningsspørgsmål både i forhold til, hvor mange aktiviteter og handler en person må gennemføre, før den pågældende anses som omfattet af momspligten, og i forhold til sondringen mellem de handlinger en momsregistreret person foretager henholdsvis i hans eller hendes egenskab af momspligtig og i hans eller hendes privates sfære.

I denne forbindelse er det vigtigt at være opmærksom på, at den momsmæssige behandling af et salg ikke følger den skattemæssige behandling. En ejendomsavance kan således godt være skattepligtig uden, at selve salget også er momspligtigt.

Særligt for byggevirksomheder

Som ved enhver ny skattepligt eller afgiftspligt, opstår der afgrænsningstilfælde, hvor det skal afgøres, om et salg skal håndteres efter gamle eller nye regler. Når det gælder byggeri af fast ejendom kommer endnu en parameter ind i billedet, idet der efter de gamle regler skulle vælges mellem to beregningsmåder for momsen - nemlig om der var tale om byggeri for egen regning eller fremmed regning.

Hvis der er tale om bygmesters byggeri for egen regning, er konsekvensen, at momspligten reelt "indtræder" på det tidspunkt, hvor støbningen påbegyndes. I forhold til den nye momspligt betyder dette, at bygningen anses for at ”eksistere”, i samme øjeblik støbningen påbegyndes. Mere konkret vil bygninger, hvor støbningen af fundament var påbegyndt før 1. januar 2011 momsmæssigt kunne behandles efter de gamle regler.

Skatterådet har afgivet bindende svar i flere tilfælde om netop denne problemstilling, og det kan af disse konkluderes:

  • Opførelsen af anden del af et byggeprojekt er momspligtigt når støbningen af fundamentet påbegyndes efter 1. januar 2011. Dette gælder, selvom hele projektet opføres på én og samme matrikel og støbning af fundamentet til første del af projektet var påbegyndt før den 1. januar 2011.
  • Salg af fast ejendom efter 1. januar 2011kan ske momsfrit, når påbegyndelsen af støbningen af fundamentet er sket før 1. januar 2011, selvom byggeriet i perioder ligger stille, inden det færdiggøres.
  • Alle boliger i et boligbyggeri med flere boligenheder på samme matrikelnummer er ikke per definition omfattet af momsfriheden, når blot støbningen af fundamentet til én af boligerne er påbegyndt før den 1. januar 2011.
  • Piloteringsarbejde mv. anses ikke som støbning af fundament.
  • Et fælles fundament, skal forstås som ét fysisk sammenhængende fundament, og bygninger, der opføres på det fælles fundament skal momsmæssigt behandles ens.

Liggeperioder

Som nævnt ovenfor, vil et byggeri, hvor støbningen af fundamentet er påbegyndt inden 1. januar 2011, kunne behandles efter de gamle regler – også selvom byggeriet efterfølgende ligger stille.

Skatterådet har dog fastslået, at det er en forudsætning for at kunne anse støbningen for påbegyndt, at bygmester har en reel hensigt om at ville fuldføre byggeriet indenfor en sædvanlig normeret tid for byggeri af den pågældende karakter.

"Liggeperioder", som er begrundet i udefra kommende omstændigheder, eksempelvis "vejrlig", svigtende leveringer fra leverandører, underleverandørers konkurs mv., kan anerkendes i forhold til forlængelse af sædvanlig normeret tid for byggeri af den pågældende karakter.

Konkret betyder dette, at bygmester, når støbningen påbegyndes, skal have til hensigt at færdiggøre byggeriet - det vil således kunne tilsidesættes, hvis bygmester påbegynder støbningen, men ikke færdiggør denne for senere at kunne lade den kommende køber sætte sit eget præg på bygningen.

Spørgsmålet er, om en sådan tilsidesættelse også vil blive udstrakt til at omfatte de situationer, hvor bygmester støber fundament, men ikke i øvrigt færdiggør bygningen - og hvor formålet med at støbe fundamentet alene har været at undgå momsen. Der har i hvert fald i medierne været omtalt mindst et parcelhusfirma, som netop ville bruge en sådan model.

Betingede aftaler om overdragelse

Et væsentligt spørgsmål ved afgørelsen af, om en handel med en byggegrund kan ske momsfrit efter de gamle regler eller er momspligtig efter de nye regler, er periodiseringen af aftalen. Det er således ikke ukendt, at aftaler om handel med jord og fast ejendom gøres betingede. Der kan være betingelser, der knytter sig til købers finansiering eller betingelser, der knytter sig til lokalplaner og byggetilladelser.

Generelt har Skatterådet udtalt følgende om betingede salg af grunde, hvor endelig aftale er indgået inden 1. januar 2011:

  • Salg af grunde til overtagelse inden 1. januar 2011, kan ske momsfrit, selvom salget er betinget af udstykning og endelig vedtagelse af lokalplan og dette først finder sted efter 1. januar 2011.
  • Efterregulering af købesummen, i henhold til vilkår i aftalen, betyder ikke at aftalen ikke er bindende før lovens ikrafttræden.
  • Det fratager ikke aftalen sin bindende virkning, at aftalen, for sælger er betinget af købesummens berigtigelse, og for køber er betinget af godkendelse af skema B og udmatrikulering.
  • Såfremt aftalen bortfalder i 2011 vil dette ikke blive anset som en tilbageskødning og dermed heller ikke udløse momspligt.
  • Hvis overtagelsesdatoen ved gensidigt bekræftet aftale mellem sælger og køber udsættes efter, at den endelige købsaftale er indgået, og udsættelsen kan begrundes i udefra kommende omstændigheder, vil den pågældende udsættelse som udgangspunkt ikke have indflydelse på, hvorvidt den oprindeligt indgåede købsaftale bliver anset som momsfritaget, såfremt denne er indgået før 1. januar 2011.

Køber eller ordre


Skatterådet har herudover besvaret en række spørgsmål vedrørende begrebet "køber eller ordre".

Ved "eller ordre" forstås, at en anden (juridisk eller fysisk) person kan træde i købers sted, uden at sælger skal give accept hertil og uden at aftalens vilkår i øvrigt ændres.
Skatterådet bekræfter, at en købsaftale med en ”eller ordre”-klausul, som udgangspunkt anses for bindende, når den er tiltrådt af såvel sælger som køber før 1. januar 2011.
Hvis "eller ordre"-klausulen udnyttes, anses dette for at betyde, at der er indgået to selvstændige aftaler om levering af den pågældende byggegrund. Dette medfører, at hvor en byggegrund sælges til køber "eller ordre" før 1. januar 2011, og "eller ordre"-klausulen udnyttes i 2011 eller senere, foreligger der to på hinanden følgende leveringer, hvoraf sidstnævnte levering af byggegrunden vil være omfattet af momspligten.

Salg af bygninger med henblik på nedrivning

Den nye momspligt omfatter byggegrunde samt nye og/eller ombyggede bygninger. Hvis en (gammel) ejendom sælges med henblik på nedrivning, kan dette sidestilles med salg af en byggegrund og dermed være momspligtigt.

Skatterådet har bekræftet, at salg af tre ejendomme skal anses som salg af "gamle" bygninger med tilhørende jord med deraf følgende momsfrihed.

I den konkrete sag er det forudsat, at spørger ikke i forbindelse med salget af ejendommene er involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger på ejendommene samt, at det ikke af salgsaftalen fremgår, at bygningerne erhverves med henblik på nedrivning.

Salg af fast ejendom "på værdipapirer"

Handel med værdipapirer (aktier, anparter, obligationer mv.) er momsfrit.

Det ville derfor være nærliggende at lade en ny ejendom indgå i et selskab, og i stedet for at overdrage ejendommen med moms, så at sælge værdipapirerne momsfrit.

For at undgå dette, kan salg af ejendomsselskaber anses som momspligtigt, hvis formålet skønnes at være at undgå, at overdragelse af en fast ejendom uberettiget momsfritages.

Skatterådet har bekræftet at der ikke skal opkræves moms ved salget af samtlige anparter i et ejendomsselskab efter 1. januar 2011. Spørger ejer alle anparter i et ejendomsselskab, der er eneejer af flere ejendomme.

Skatterådet fandt efter en konkret vurdering, at der ikke foreligger salg af fast ejendom, når spørgeren sælger samtlige anparter i ejendomsselskabet. Det er tillagt vægt, at en eventuel køber ved besiddelsen af anparterne ikke vil opnå en eksklusiv brugsret til ejendommene.

Privates momspligt

Ved vedtagelsen af ændringen af momsloven, stod det umiddelbart klart, at salg af fast ejendom kun ville blive momspligtigt, hvis sælger agerede som en "afgiftspligtig person” i forbindelse med det konkrete salg. I parentes skal det bemærkes, at momssystemdirektivet faktisk hjemler mulighed for at anse privates salg af fast ejendom mv. for momspligtigt - også selvom salget kan henføres til privatsfæren.

Usikkerheden steg dog ganske voldsomt, da Skatteministeriet udsendte forslag til bekendtgørelse og vejledning i høring. Af dette fremgik nemlig, at mange private ville blive omfattet af momspligten.

Skatteministeren gik efter noget tid ud med en pressemeddelelse, hvor han fastslog, at hensigten med de nye regler ikke er at gøre privatpersoners salg af fast ejendom og byggegrunde for momspligtigt. Kun hvor en privatpersons salg har et sådant omfang, at denne må anses for at "drive virksomhed", kan der opstå momspligt.

Dette betyder grundlæggende, at privates salg af byggegrunde og nybyggede ejendomme kan ske momsfrit – også selvom en eller flere byggegrunde har været erhvervet som en passiv investering.

  • Salg af et privat areal vil ikke være omfattet af momspligten, når sælger ikke foretager udstykning af det pågældende grundstykke med henblik på salg af flere end 3 byggegrunde. Det forudsættes i øvrigt, at sælgeren ikke driver økonomisk virksomhed med køb og salg af fast ejendom.
  • En person anses for at drive økonomisk virksomhed i momsmæssig henseende ved salg af byggegrunde udstykket fra en nedlagt landbrugsejendom. Ejendommen er købt med henblik på udstykning af indtil 5 parceller og har ikke tjent som spørgers private bolig.

I forhold til privates momspligt er det vigtigt at være opmærksom på, at hvis en person gentagne gange opfører et parcelhus som ”selvbygger”, bebor huset i en kortere periode for at undgå beskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven og herefter sælger huset, kan den pågældende blive anset som en afgiftspligtig person i henhold til momsloven, og dermed momspligtig af salgene.

Dette vil naturligvis altid bero på en konkret bedømmelse, og må derfor ikke opfattes som en generel konklusion om, at selvbyggere er momspligtige.


Artiklen er udarbejdet i samarbejde med Lars Gosvig, Skatteekstrakten